Kryterium głównej korzyści – Schematy Podatkowe MDR

W naszym cyklu artykułów dotyczących przepisów MDR omawiamy najistotniejsze zagadnienia związane z regulacją dotycząca obowiązku raportowania schematów podatkowych w tym kryterium głównej korzyści.  Przepisy dotyczące schematów podatkowych (MDR) zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z początkiem 2019 roku. Podatnik, po spełnieniu odpowiednich warunków ma obowiązek  raportować schematy podatkowe (MDR-1, MDR-2, MDR-3, MDR-4).

Niestety, obecnie ze względu na zbyt ogólnie sformułowane przepisy, podatnicy nie są pewni czy konkretne kryteria ich dotyczą i wątpliwym dla wielu pozostaje kiedy powinni wypełniać ciążące z tego tytułu na nich obowiązki. Nie dla wszystkich są również jasne pojęcia kryterium głównej korzyści, ogólnych cech rozpoznawczych oraz szczególnych cech rozpoznawczych.

Korzyść podatkowa – kiedy uzgodnienie może stać się schematem?

W procesie wyjaśnienia czym są te kryteria zacznijmy  więc od przybliżenia czym jest korzyść podatkowa określona w wyżej wspomnianej ustawie. To właśnie jej wystąpienie jest główną przesłanką dla uznania, że  uzgodnienie może być uznane za schemat podatkowy.

Zgodnie z przepisami o MDR o korzyści podatkowej mówimy w sytuacji, w której:

• nie powstaje zobowiązanie podatkowe,
• zobowiązanie podatkowe jest odsunięte w czasie bądź jego wysokość została obniżona,
• nie powstaje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z braku powstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia go w czasie lub obniżenia jego wysokości
• dochodzi do podwyższenia kwoty nadwyżki VAT do odliczenia w kolejnym okresie
• powstaje bądź ma miejsce zawyżenie straty podatkowej,
• powstaje nadpłata bądź prawo do zwrotu podatku a także
• kwota nadpłaty lub zwrotu podatku jest podwyższona.

Należy pamiętać, że w świetle polskich regulacji (inaczej niż to ma miejsce w Dyrektywie DAC6, obowiązkiem raportowania objęte zostały schematy podatkowe w zakresie wszystkich podatków – zarówno bezpośrednich (PIT, CIT), pośrednich (VAT, akcyza) i lokalne (np. podatek od nieruchomości) czy podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Jedyne wyłączenie dotyczy ceł.

Kryterium głównej korzyści – na czym polega?

By móc zatem mówić o obowiązku złożenia informacji o  schemacie podatkowym (na formularzu MDR-1, MDR-2, MDR-3 czy MDR-4 )– zgodnie z objaśnieniami wydanymi w celu doprecyzowania przepisów przez Ministerstwo Finansów – poza wystąpieniem korzyści podatkowej, uzgodnienie spełniać pewne warunki. Są one określane jako ogólna cecha rozpoznawcza, szczególna cecha rozpoznawcza i inna szczególna cecha rozpoznawcza. W przypadku ogólnej cechy rozpoznawczej musi zostać również spełnione tzw. kryterium głównej korzyści jako warunku raportowania schematu.

Analizując spełnienie warunku głównej korzyści pod uwagę bierzemy dwie przesłanki, które należy spełnić łącznie.

Pierwsza z nich mówi, że osiągnięta przez przedsiębiorcę korzyść podatkowa jest główną, bądź jedną z głównych korzyści danego uzgodnienia (mowa tu o znacznej korzyści, stanowiącej istotny wpływ po stronie podatnika). Druga przesłanka – nazywana również przesłanką alternatywnej drogi postępowania – mówi, że jest ona spełniona, jeżeli istnieje alternatywna droga postępowania, która ma doprowadzić do takich samych skutków biznesowych przy jednoczesnym braku korzyści podatkowych bądź powstaniu zobowiązań podatkowych. Warunkiem jest by droga ta nie była zbyt skomplikowana.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca przewidział sytuację, w której podatnik korzysta z ulg i preferencji podatkowych takich jak na przykład stawka podatku CIT dla małych podatników, ulga za złe długi VAT, ulga badawczo-rozwojowa czy pomniejszenie zobowiązania podatkowego w kontekście kosztu uzyskania przychodów.

Takie działanie nie będzie podlegało co do zasady obowiązkowi raportowania, ponieważ zostało uznane za działania charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, motywowane potrzebą zachowania konkurencyjnej pozycji na rynku. Należy jednak zastrzec, że za spełniające kryterium głównej korzyści może zostać uznane podjęcie działań, które w sztuczny sposób doprowadzą do możliwości skorzystania z przewidzianych przepisami ulg, lub do zwiększenia ich wysokości.

Należy również podkreślić, że samo spełnienie kryterium głównej korzyści jeszcze nie przesądza o tym, by uznać, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym. Jest to możliwe dopiero w sytuacji gdy poza tym zostanie spełniona jedna z tzw. ogólnych cech rozpoznawczych. Katalog zawarty w ustawie Ordynacja Podatkowa wymienia je wszystkie (jest ich 11). Poniżej prezentujemy je po kolei, wraz z krótkim wyjaśnieniem.

• Pierwsza przesłanka to klauzula poufności. Dotyczy umowy zawartej z Promotorem i jest ona zastrzeżona, co do zachowania poufności w odniesieniu  do osiągnięcia korzyści podatkowej, a więc nie jest stosowana w przypadku standardowych klauzul związanych z tajemnicami zawodowymi czy przedsiębiorstwa.
• Druga przesłanka to uzależnienie wysokości wynagrodzenia Promotora od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia czyli tzw. success fee (ang. podatek od sukcesu).
• Trzecia to zwrot wynagrodzenia – całości bądź części wynagrodzenia uzyskanego przez Promotora w przypadku, gdy korzyść nie powstanie bądź jej wysokość będzie niższa niż zakładano i po stronie przedsiębiorcy powstanie strata.
• Czwarta przesłanka to znacznie ujednolicona dokumentacja, która ma pomóc we wdrożeniu schematu promotorowi bądź korzystającemu/korzystającym.
• Nabycie spółki ze stratą to piąta ogólna cecha rozpoznawcza. Polega ona na tym, że ramach uzgodnienia podejmowane są celowe działania mające na celu nabycie spółki przynoszącej straty bądź prowadzenie jej w taki sposób by strata ta generowała zmniejszenie zobowiązań podatkowych a tym samym nie zajdzie podstawowa przesłanka mówiąca o uzyskaniu korzyści podatkowej.
• Kolejna cecha to zmiana kwalifikacji dochodów. Mówimy tu o sytuacji, w której dochody przedsiębiorstwa stają się niższe a Ustawodawca nie precyzuje konieczności wykazywania przyczyny takiego stanu. Może więc być skutkiem zarówno działań wyłącznie krajowych jak i czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
• Okrężny obieg środków pieniężnych to siódma przesłanka i dotyczy ona, między innymi, wykorzystywania instrumentów oraz struktur hybrydowych w optymalizacji podatkowej.
• Ósma cecha to transgraniczne płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mowa tu o płatnościach transgranicznych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot posiadający rezydencję podatkową w Polsce. Z kolei w państwie odbiorcy płatności nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub rozliczane są według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%.
• Dziewiąta cecha to tzw. zobowiązanie korzystającego. Chodzi tu o deklarację, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował on z promotorem – zarówno udostępniając dokumenty jak i ewentualnie wypłacając mu wynagrodzenie.
• Faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia to już dziesiąta cecha. Dotyczy ona sytuacji, w których w umowie nie ma wyraźnej podstawy do wypłaty success fee, jednak z racji tego, że wystąpiła korzyść korzystający wypłaca promotorowi wynagrodzenie.
• Ostatnia cecha to faktyczne respektowanie zobowiązań przez promotora lub korzystającego.

Należy podkreślić, że powyższe cechy są pełne mało precyzyjnych zapisów oraz tzw. kryteriów „hipotetycznych” a więc takich, które budzą wątpliwości interpretacyjne i prowadzą do zagubienia po stronie przedsiębiorców, którzy próbują ustalić, czy zapisy o schematach podatkowych obejmują ich swoim zakresem.

Mając na uwadze, że to na podatniku ciąży obowiązek sprawdzania podejmowanych czynności oraz wypełniania procedur związanych z obowiązkami raportowania schematów podatkowych jest to bardzo problematyczne. Dodatkowo – w przypadku kontroli – taka wiedza na temat wywiązywania się z obowiązków raportowania może wiązać się z konsekwencjami na tle karno-skarbowym.

Szczególne cechy rozpoznawcze a kryterium głównej korzyści

W przypadku wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, kryterium głównej korzyści nie ma znaczenia – oznacza to obowiązek zaraportowania schematu, w każdym przypadku, gdy cecha taka wystąpi.   W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa znajdziemy aż 9 sytuacji, określanych jako szczególne cechy rozpoznawcze, które pozwalają nam na stwierdzenie (nawet hipotetyczne) po stronie podatnika/przedsiębiorcy czy obejmuje go obowiązek raportowania.

• Pierwsza z nich to zaliczenie płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi będącymi odbiorcami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub odbiorców bez rezydencji podatkowej.
• Druga cecha to tzw. odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego dokonywane w dwóch różnych państwach.
• O trzeciej cesze rozpoznawczej mówimy, gdy dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie.
• Jako czwartą przesłankę wskazuje sytuacje, gdy dochodzi do przeniesienia aktywów pomiędzy dwoma państwami, a wynagrodzenie za to przeniesienia określane przez te państwa różni się o   co najmniej 25%.
• Piątą przesłanką jest tzw. obejście obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw.
• Gdy w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty, możemy mówić o szóstej przesłance.
• Jako siódmą przesłankę Ustawodawca wskazuje tzw. uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych – jeśli nie jest to uproszczenie wynikające z wytycznych OECD. W Polsce ma to miejsce głównie w przypadku rozwiązań typu „safe harbour” dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.
• Przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych to ósma przesłanka. Mowa tutaj głównie o wartościach niematerialnych i prawnych, które w momencie przenoszenia nie miały określonej wartości porównywalnej. Z kolei prognozy przyszłych przepływów pieniężnych były obarczone wysokim poziomem.
• Ostatnią przesłanką jaką wskazuje Ustawodawca jest przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów (jeśli ma wpływ na wysokość EBIT powyżej 50%)

Inne szczególne cechy rozpoznawcze

O zaistnieniu innych szczególnych cech rozpoznawczych będziemy mówić, jeżeli w ramach uzgodnienia nastąpi przekroczenie określonych limitów w skali roku kalendarzowego. Tu również nie ma znaczenia kryterium głównej korzyści. Ustawa wymienia cztery przesłanki, gdy może być mowa o innych szczególnych cechach rozpoznawczych.

• Pierwszą z nich jest wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy przekraczające kwotę 5 mln zł. W tym przypadku chodzi o potrzebę objęcia zakresem przepisów MDR praktyk mających na celu optymalizację rozliczeń podatkowych, która polega na odroczeniu w czasie aktywizacji przychodów lub kosztów podatkowych.
• Druga przesłanka ma miejsce w sytuacji, gdy płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku w wysokości przekraczającej 5 mln zł – mowa tu o sytuacji, w której tzw. hipotetyczny podatek zostałby pobrany przez płatnika nie stosując zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź ustawowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w odpowiednich aktach prawnych, przekraczających poziom dochodów 5 mln złotych w skali jednego roku kalendarzowego.
• Jako trzecią cechę Ustawodawca wskazał dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia, które przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł.
• Z kolei czwartą przesłanką jest różnica pomiędzy polskim podatkiem a faktycznie podlegającym zapłacie podatkiem w innym państwie przekraczającym kwotę 5 mln zł.

Kończąc należy raz jeszcze podkreślić, że ustalenie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego wedle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, znowelizowanej w 2019 roku jasno wskazują, że to po stronie podatnika/płatnika/przedsiębiorcy leży obowiązek ustalenia czy dany obowiązek go obejmuje.

W sytuacji, gdy osoba zobligowana do zgłoszenia schematu tego nie zrobi musi wziąć pod uwagę ewentualną odpowiedzialność na gruncie prawa karno-skarbowego. Jednak przepisy są obecnie tak niejasne – również w obliczu dodatkowych wyjaśnień opublikowanych przez resort finansów – że w wypadku kontroli może być koniecznym wykazanie intencji, którą kierował się zobowiązany aktywnie poszukując odpowiedzi na pytania czy w określonym przypadku powstał schemat podatkowy, oraz czy podlegał on obowiązkowi raportowania.

Raportowanie schematów podatkowych MDR

Raportowanie schematów podatkowych oraz wiele innych zagadnień dotyczących przedmiotowej sprawy zostało opisane przez nas w pozostały publikacjach z serii schematów podatkowych MDR.

1. Sankcje MDR
2. Schematy podatkowe MDR – Kto musi mieć procedurę MDR?
3. Schematy podatkowe transgraniczne – kryterium transgraniczne
4. Schematy podatkowe MDR– raport MDR-1, MDR-2, MDR-3, MDR- 4
5. Schematy Podatkowe MDR – Spółdzielnia Mieszkaniowa
6. Przykłady schematów podatkowych MDR

Jak możemy pomóc

Jako Kancelaria specjalizująca się w zagadnieniach z zakresu prawa podatkowego i gospodarczego posiadamy specjalistyczną ofertę w zakresie raportowania schematów podatkowych MDR – wdrażamy procedury, wspieramy w raportowaniu MDR, przeprowadzamy audyty oraz szkolenia.