Przykłady schematów podatkowych MDR

Raportowanie schematów podatkowych MDR jest oparte na podstawie przepisów MDR (Mandatory Disclosure Rules) i polega na przekazaniu informacji o określonych uzgodnieniach do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W poniższej publikacji przedstawiamy przykłady schematów podatkowych oraz ról jakie może przyjąć strona w danym schemacie podatkowym.

Schematy podatkowe – uwagi ogólne

Przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, implementujące Dyrektywy MDR stanowią swoiste novum legislacyjne – opierają się bowiem na specyficznie sformułowanych pojęciach, które odbierane są jako nieostre i nieprecyzyjne. Co więcej, należy pamiętać, że implementując Dyrektywę MDR, polski ustawodawca zdecydował się na znaczne rozszerzenie zakresu obowiązku informacyjnego, w stosunku do tego, jaki został przewidziany w Dyrektywie. Zgodnie z przepisami unijnymi, obowiązek ujawniania schematów podatkowych dotyczy schematów transgranicznych w obrębie podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami wprowadzonymi przez polskiego ustawodawcę – obejmują one swoim zakresem wszystkie podatki – zarówno pośrednie jak i bezpośrednie (z wyłączeniem ceł). Podatnicy zostali także zobowiązani do składania informacji o schematach podatkowych niezależnie od tego, czy są to schematy transgraniczne, czy krajowe. W tym ostatnim przypadku, wprowadzono ograniczenie dotyczące tzw. kwalifikowanego korzystającego – co ma wyłączyć z obowiązku raportowania schematów krajowych przez podatników, których przychody lub koszty nie przekroczyły 10 mln euro, lub jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej nie przekracza równowartości 2 500 000 (o ile, korzystający nie jest powiązany z podmiotem, spełniającym te kryteria).

Przykłady sytuacji niestanowiących schematów podatkowych MDR

Wskazanie, które uzgodnienia nie stanowią schematów podatkowych jest niezwykle trudne – należy bowiem pamiętać, że uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Są one określane jako ogólna cecha rozpoznawcza, szczególna cecha rozpoznawcza i inna szczególna cecha rozpoznawcza – przy czym, w przypadku ogólnej cechy rozpoznawczej, konieczne jest jednoczesne spełnienie tzw. kryterium głównej korzyści. W tym ostatnim przypadku, istotne jest, czy podmiot wykonuje określone działanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a gdyby nie te motywy podatkowe, to pewno tego działania by nie podjął (względnie wybrałaby inną drogę postępowania). Jednocześnie, przepisy podatkowe wprost wskazują na możliwość skorzystania z szeregu ulg lub alternatywnych sposobów opodatkowania, – których wybór jest motywowany wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej – stąd powstaje pytanie, czy skorzystanie z ulgi podatkowej, lub wybranie jednej z alternatywnych form opodatkowania stanowi schemat podatkowy?

Wydaje się, że samo skorzystanie z ulgi nie stanowi schematu podatkowego – o ile, nie jest ono powiązane z “zespołem czynności” – tzn. nie jest efektem sztucznych działań, mających na celu skorzystanie z ulgi lub uzyskanie większej korzyści z jej tytułu.

W konsekwencji, za schemat podatkowy nie powinno się uznawać następujących decyzji:

1. Rezygnacji ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości
2. Ulga B+R i IP BOX
3. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej
4. Wybór CIT Estońskiego
5. Wybór 19% stawki podatku liniowego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą
6. Różnice dotyczące momentu ujęcia odsetek dla celów prawa podatkowego i bilansowego
7. Zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych dla celów prawa podatkowego i bilansowego

Przy czym, jeśli skorzystanie z ulgi jest powiązane ze “sztucznym” działaniem – np. na podziale spółek, w celu skorzystania z ulgi B+R przez spółkę z wysokim dochodem – nie jest wykluczone, że może być uznane za schemat podatkowy.

Przykłady sytuacji stanowiących schemat podatkowy MDR

1. Wniesienie wkładu do spółki z tzw. Agio,
2. Wypłata dywidendy o wartości 30 mln zł. objętej tzw. zwolnieniem dywidendowym dla spółek powiązanych
3. Zapłata przez polskiego podatnika wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę powiązaną z siedzibą w raju podatkowym,
4. Zawarcie umowy pożyczki z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w innym kraju korzystającą z tzw. safe harbour,
5. Sprzedaż towarów w formie zestawów w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT
6. Tworzenie spółek osobowych w celu darowizny znaków towarowych przez wspólników

Przykład schematów podatkowych transgranicznych

Schemat transgraniczny to taki rodzaj schematu, w którym uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego UE lub państwa członkowskiego UE i państwa trzeciego. Podobnie jak w przypadku schematów krajowych, schematem transgranicznym jest takie uzgodnienie, które posiada ogólną cechę rozpoznawcza i spełnia kryterium głównej korzyści lub posiada szczególną cechę rozpoznawczą albo inną szczególną cechę rozpoznawczą. Istotną równica w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych jest brak ograniczenia w postaci kryterium kwalifikowanego korzystającego. Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania przez schemat transgraniczny wskazanych wyżej cech, schemat podlega raportowaniu niezależnie od wielkości podmiotu, który uczestniczy w uzgodnieniu.

Należy także pamiętać, że z uwagi na sposób sformułowania przesłanek wskazujących na spełnienie szczególnej cechy rozpoznawczej oraz innej szczególnej cechy rozpoznawczej oraz brak kryterium głównej korzyści, w niektórych przypadkach, powstanie obowiązek zgłoszenia informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w przypadku np. dokonania zapłaty zobowiązań w określonej kwocie – nawet, jeśli zawarcie umowy nie jest związane z żadnymi negocjacjami czy ustaleniami w obszarze ewentualnych korzyści podatkowych.

Przykłady schematów podatkowych transgranicznych:

1. Zapłata wynagrodzenia za licencję na korzystanie z patentu na potrzeby produkcji do podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Irlandii na kwotę 30.000.000 PLN;
2. Zapłata wynagrodzenia z tytułu usług wynajmu środków transportu, świadczonych przez nierezydenta na kwotę przekraczającą 25.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego;
3. Zapłata wynagrodzenia z tytułu nabycia towarów handlowych od podmiotu powiązanego z siedzibą w Hong- Kongu
4. Uzyskanie prawa do korzystania z urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego z podmiotem, mającym siedzibę w kraju, w którym ta sama umowa będzie uznawana za leasing operacyjny (oba podmioty będą dokonywały odpisów amortyzacyjnych w stosunku do tego samego przedmiotu leasingu)
5. Zawarcie umowy ze spółką osobową, której wspólnikami są inne spółki osobowe – jeśli niemożliwe lub utrudnione jest ustalenie beneficjenta rzeczywistego.

Ponieważ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązki związane z raportowaniem schematów podatkowych nałożone są na podmioty pełniące różne funkcje w obszarze uzgodnień warto przybliżyć także na przykładach, kto może być uznawany za Promotora, Korzystającego lub Wspomagającego.

Przykłady podmiotów które mogą spełniać definicję promotora:

W szerokiej definicji Promotor to podmiot, który opracował produkt lub usługę spełniające definicję schematu podatkowego która jest nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej. Promotorem jest zatem ten podmiot, który pełni aktywną funkcję w odniesieniu do innego podmiotu – opracowując, oferując lub wdrażając uzgodnienie. W pierwszej kolejności nasuwa się skojarzenie z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się świadczeniem usług doradztwa podatkowego – czyli, przede wszystkim – doradcami podatkowymi, radcami prawnymi czy adwokatami. Zgodnie jednak z przywołaną definicją, jest to znacznie szerszy krąg podmiotów. I tak, Promotorem może być:

• instytucja finansowa która opracowała instrument pochodny pozwalający na osiąganie korzyści podatkowych
• dyrektor finansowy Spółki matki proponujący dokonanie czynności restrukturyzacyjnej w spółce-córce,
• partner spółki świadczącej usługi doradztwa podatkowego akceptujący rozwiązanie zaproponowane przez pracownika, oferowane klientowi,
• zarząd spółki doradztwa podatkowego przekazujący klientowi tzw. schemat standaryzowany,
•  Spółdzielnia zatrudniająca doradcę podatkowego, która proponuje członkom zmiany umów w celu uzyskania przez nich korzyści podatkowych.

Należy pamiętać, że w przypadku podmiotów o złożonej strukturze, Promotorem będzie osoba odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za daną usługę/produkt/projekt/poradę lub jej największą cześć np.:

• partner,
• zarząd
• wspólnik,
• dyrektor,
• Doradca Podatkowy,
• Adwokat lub Radca Prawny
• Osoba fizyczna faktycznie kierująca wykonywaniem czynności (np. Dyrektor finansowy, Kierownik projektu)

Nie jest promotorem osoba odpowiadająca za wycinek prac lub wykonująca czynności administracyjne czy pomocnicze – jak asystent biurowy przekazujący klientowi komplet dokumentów związanych z wdrażanym uzgodnieniem.

Przykłady – korzystający

Korzystającym jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, u której:

1. Udostępniane jest uzgodnienie,
2. Wdrażane jest uzgodnienie,
3. Rozpoczęto przygotowania do wdrożenia uzgodnienia lub
4. Dokonano czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.

Przykłady podmiotów które mogą być korzystającym

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. Spółka komandytowa
3. Spółka komandytowo-akcyjna
4. Spółka akcyjna
5. Spółka jawna
6. Spółdzielnia
7. Gmina
8. Uczelnia publiczna
9. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą
10. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Jak można zaobserwować z powyższych przykładów, w roli korzystającego mogą występować podmioty gospodarcze bez względu na ich formę prawną w tym również jednoosobowe działalności gospodarcze – jak również podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że status Korzystającego nie zawsze jest związany z istnieniem relacji z zewnętrznym Promotorem. Jednostka może bowiem, w oparciu o posiadaną wiedzę czy wiedzę zatrudnianych osób samodzielnie wykreować i wdrożyć uzgodnienie, będące schematem podatkowym. Co więcej – jak wskazano w przykładach dotyczących schematów podatkowych, podmiot może uzyskać status Korzystającego np. wyłącznie w wyniku dokonywania płatności z tytułów, które objęte są zwolnieniami wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim przypadku, wszelkie obowiązki związane z przekazywaniem informacji o schemacie podatkowym leżą po stronie Korzystającego – co należy mieć na uwadze, bowiem brak zewnętrznego Promotora może skutkować błędnym przekonaniem podmiotu o braku powstania obowiązku raportowania schematu podatkowego.

Przykłady – wspomagający

Wspomagającym jest podmiot, który sam nie oferuje ani nie opracowuje uzgodnienia – lecz przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. W pewnym uproszczeniu – jest to podmiot, który uczestniczy w pewnym wycinku prac związanych z opracowaniem lub wdrożeniem uzgodnienia – i biorąc pod uwagę swoją wiedzę zawodową powinna rozpoznać, że uczestniczy w takim procesie. W konsekwencji – powinna zażądać od Promotora oraz Korzystającego informacji o zgłoszeniu schematu podatkowego – a jeśli takiego potwierdzenia nie uzyska – powiadomić Szefa KAS o schemacie podatkowym, przekazując posiadane przez siebie informacje dotyczące schematu.

Przykładowo, rolę wspomagającego może pełnić:

• Notariusz, sporządzający kilka umów między tymi samymi podmiotami w krótkich odstępach czasu, które wzajemnie się znoszą i i prowadzą do efektu tożsamego z początkowym,
• Notariusz, otwierający likwidację spółki która była zakładana rok wcześniej,
• Księgowy, ewidencjonujący wypłatę dywidendy do spółki-matki na kwotę 30 mln zł.
• Radca prawny sporządzający na polecenie kontrahenta umowę o świadczenie usług przez podmiot mający siedzibę w Panamie
• Doradca podatkowy zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczy we wdrożeniu schematu standaryzowanego opracowanego i zaoferowanego przez inny podmiot
• Biegły rewident udzielający porad na etapie łączenia lub podziału spółek.

Raportowanie schematów podatkowych MDR

Raportowanie schematów podatkowych oraz wiele innych zagadnień dotyczących przedmiotowej sprawy zostało opisane przez nas w pozostały publikacjach z serii schematów podatkowych MDR.

1. Sankcje MDR
2. Schematy podatkowe MDR – Kto musi mieć procedurę MDR?
3. Schematy podatkowe transgraniczne – kryterium transgraniczne
4. Schematy podatkowe MDR– raport MDR-1, MDR-2, MDR-3, MDR- 4
5. Schematy Podatkowe MDR – Spółdzielnia Mieszkaniowa

Jak możemy pomóc

Jako Kancelaria specjalizująca się w zagadnieniach z zakresu prawa podatkowego i gospodarczego posiadamy specjalistyczną ofertę w zakresie raportowania schematów podatkowych MDR – wdrażamy procedury, przeprowadzamy audyty oraz szkolenia.