Obszerne omówienie skutków prawno-podatkowych – Sprzedaż nieruchomości z aktywnymi umowami najmu.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W odniesieniu do powyższego, co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak odnotowania wymaga fakt, iż w określonej okoliczności, zbycie nieruchomości komercyjnej może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem sprzedaży) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Stosownie natomiast do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Skutkiem błędnej kwalifikacji może być określenie zobowiązania podatkowego dla zbywcy (w przypadku uznania przez organy podatkowe, że przedmiotem transakcji była nieruchomość), lub zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (w przypadku przyjęcia przez organy podatkowe, że przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa).
Co to jest ZCP?
Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jednocześnie, jak wskazuje w art. 19 dyrektywa VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Jak podkreślono w objaśnieniach podatkowych, przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część są zbywalne i mogą być przedmiotem obrotu jako całość. Natomiast prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/ZCP lub poszczególne składniki majątkowe
ma decydujące znaczenia dla właściwego ustalenia skutków podatkowych transakcji.
Jakie okoliczności należy uwzględnić?
Uwzględniając orzecznictwo TSUE (vide C-651/11 X BV), przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę
przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy koniecznie dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.
Jak orzekł TSUE ws. C-444/10 Schiriever, przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zaznaczyć należy, że podobne stanowisko odzwierciedlone jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (vide wyroki NSA sygn. I FSK 955/12, sygn. I FSK 1316/15). Jednocześnie TSUE wskazał, że ocena jakie dobra – zarówno ruchome, jak i nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Z uwagi na okoliczności przedmiotu niniejszej opinii, warty odnotowania jest fakt, iż w objaśnieniach podatkowych wyszczególniono prawidłowy sposób opodatkowania VAT dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej.
Jakie kryteria muszą być spełnione?
W takim przypadku, uznać należy daną transakcję za bycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:
- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuacje działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
- nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuować działalności prowadzone w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
Do weryfikacji pierwszego kryterium, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez zbywcę bez konieczności:
- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przyjęte składniki.
W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę rozpatrzyć należy, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przenoszone następujące elementy:
- prawa i obowiązku z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
- umowy o zarządzanie nieruchomością,
- umowy o zarządzanie aktywami,
- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
Czy w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów?
Zastrzec jednak należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz wskazanych powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę jedynie minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (vide wyrok NSA sygn. I FSK 1204/16).
Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony przez nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę trzeba uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przyjęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzenia aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły wyżej wymienione usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.
Aczkolwiek, nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć przykładowo miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itd.) Umowy tego typu, czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych, z reguły nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. W związku z powyższym, nie jest to przesłanka bezwarunkowa.
Natomiast odnosząc się do drugiego kryterium – oceny czy nabywca nieruchomości ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających ten zamiar. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę, konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy, np. w formie korespondencji lub oświadczeń. Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji po pewnym czasie – np. w wyniku czynników zewnętrznych – zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości, to brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.
Jak wynika z powyższego, w świetle przytoczonych regulacji, a także objaśnień podatkowych Ministra Finansów, nie sposób dokonać hipotetycznego rozgraniczenia pomiędzy kwalifikacją transakcji jako sprzedażą towarów (objętą podatkiem VAT) a sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli jednocześnie nieruchomość jest przedmiotem umów najmu, zawartych z podmiotami trzecimi. Istotne jest, aby obie strony transakcji miały świadomość konieczności dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego w celu określenia, czy w danym przypadku, istnieje możliwość uznania, że przedmiotem transakcji jest nie sam towar w postaci nieruchomości, lecz zorganizowany zespół składników majątkowych, z wykorzystaniem którego nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.
PODSTAWA PRAWNA – Sprzedaż nieruchomości z aktywnymi umowami najmu
- Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej „dyrektywa VAT”;
- Ustawa z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685) – dalej „ustawa o VAT”;
- Objaśnienia podatkowe z dn. 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych – dalej „objaśnienia podatkowe”.
