Pośrednie transakcje rajowe – Ceny Transferowe

Przepisy dotyczące cen transferowych, od początku obowiązywania regulacji w podatku PIT i CIT przewidywały, że poza określonymi transakcjami zawieranymi między podmiotami powiązanymi, obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych obejmuje także pośrednie transakcje rajowe, czyli transakcje zawierane przez podatników z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. 

Począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., obowiązek ten został rozszerzony na tzw. pośrednie transakcje rajowe. Powyższe oznacza, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych ma nie tylko podmiot, który dokonuje zapłaty bezpośrednio do podmiotu posiadającego siedzibę w tzw.”raju podatkowym”, ale także podmiot, który zawiera transakcję z podmiotem  posiadającym siedzibę w Polsce lub w kraju niebędącym rajem podatkowym – jeśli jego kontrahent dokonuje płatności, z jakiegokolwiek tytułu, do podmiotu z raju podatkowego. W tym zakresie ustawodawca wprowadził także ustawowe domniemanie – którego obalenie wymaga od podatnika dołożenia należytej staranności. W 2022 roku, po raz pierwszy istnieje obowiązek dokumentacyjny w odniesieniu do pośrednich transakcji rajowych zawartych w roku 2021.

Cel i zakres nowej regulacji w zakresie pośrednich transakcji rajowych

Celem wprowadzenia powyższej regulacji miało być, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zaostrzanie przepisów ukierunkowanych na zwalczanie przerzucania dochodów do tzw. rajów podatkowych.

Zgodnie z obowiązującymi do końca 2020 roku przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.  o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz.1128 – j.j. z późn.zm., dalej: ustawa o CIT) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800- t.j. z późn. zm – dalej: ustawa o CIT), w przypadku transakcji dokonywanych bezpośrednio z podmiotem mającym mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raju podatkowym”)- obowiązkiem sporządzenia dokumentacji objęte są transakcje o wartości 100.000 zł, niezależnie od ich rodzaju. Natomiast, zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisem art. 11o ust. 2 ustawy o CIT (i analogicznym, art.23za ust.1a ustawy o PIT) podatnicy zobowiązani są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku, gdy dokonują transakcji kontrolowanej lub innej niż kontrolowana w wysokości przekraczającej za rok obrotowy 500.000 zł. – jeśli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Pojęcie “beneficjenta rzeczywistego” i wprowadzone domniemanie dla celów dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z definicją „beneficjenta rzeczywistego” zawartą w ustawach o PIT i o CIT, jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym, przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Jednocześnie – ustawodawca wprowadził domniemanie, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Zatem w każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje transakcji jednorodnej z jakimkolwiek podmiotem – także niepowiązanym- powinien zakładać że dokonuje transakcji objętej obowiązkiem dokumentacyjnym – chyba, że w wyniku dołożenia należytej staranności uzyska potwierdzenie, że jego kontrahent nie dokonuje płatności do  podmiotu „rajowego”.

Powyższe oznacza w praktyce, że  zarówno podatnicy podatku CIT, jak i podatku PIT (a także, spółki niebędące osobami prawnymi), także wtedy, gdy nie dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi, muszą przeanalizować nie tylko dokonane w trakcie roku podatkowego transakcje z podmiotami  powiązanymi z „rajów podatkowych” ale także, z podmiotami niepowiązanymi – jeśli ich wartość (jako transakcji jednorodnych) przekracza 500.000 zł. W przypadku zidentyfikowania takich transakcji, Podatnicy powinni dołożyć należytej staranności, w celu uzyskania potwierdzenia, czy ich kontrahenci zawierają transakcje z podmiotami z rajów podatkowych. Powyższe pozwala zidentyfikować dokonywanie przez podatników tzw. pośrednich transakcji rajowych, a w konsekwencji – ocenić, czy są oni zobowiązani sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych dla tych transakcji.

Aktualna lista “rajów podatkowych”

Lista terytoriów i państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową  określa jest w Rozporządzeniu Ministra Finansów  – i, dla podatku CIT, począwszy od 28 marca 2019 r. obejmuje następujące kraje i terytoria:

1. Księstwo Andory;
2. Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
3. Antigua i Barbuda;
4. Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
5. Królestwo Bahrajnu;
6. Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
7. Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
8. Wspólnota Dominiki;
9. Grenada;
10. Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
11. Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
12. Republika Liberii;
13. Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
14. Republika Malediwów;
15. Republika Wysp Marshalla;
16. Republika Mauritiusu;
17. Księstwo Monako;
18. Republika Nauru;
19. Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
20. Republika Panamy;
21. Niezależne Państwo Samoa;
22. Republika Seszeli;
23. Saint Lucia;
24. Królestwo Tonga;
25. Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
26. Republika Vanuatu.

Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w zakresie tzw. pośrednich transakcji rajowych

Ponieważ wprowadzone przepisy budzą wiele wątpliwości, w dniu 14 grudnia 2021 r. Minister Finansów opublikował „Objaśnienia Podatkowe: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tzw. pośrednich transakcji rajowych, o którym mowa w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a i 1b ustawy o PIT”.

W opublikowanych Objaśnieniach,  Minister doprecyzował, że „ dla transakcji, o których mowa w art. 23za ust. 1a ustawy o PIT i art. 11o ust. 1a ustawy o CIT, „co do zasady wystąpi jedynie badanie strony kosztowej, gdyż tylko takie transakcje skutkują powstaniem należności, dla której można ustalać rzeczywistego właściciela”.

Powyższe wskazuje, że nie jest konieczne badanie, czy kontrahent dokonuje dostaw do podmiotów mających siedzibę na terytoriach i w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową – istotne jest to, czy dokonuje zakupów z takich terytoriów, lub dokonuje innych transakcji (np. zaciąga pożyczki, nabywa usługi itp.)

Minister Finansów doprecyzował, że w świetle obowiązujących przepisów, dla pośrednich transakcji rajowych, dla ustalenia wartości progowej istotna jest wartość netto transakcji (bez podatku VAT). Istotne jest także wyjaśnienie, że dla ustalenia wartości progowej transakcji, przy zachowaniu pozostałych kryteriów transakcji jednorodnej, istotna jest transakcja z jednym podmiotem z jednego raju podatkowego. W pewnym uproszczeniu, oznacza to brak obowiązku łączenia wszystkich transakcji zakupowych np. towarów od wszystkich podmiotów z rajów podatkowych. Zaaprobowane podejście należy ocenić pozytywnie.

Podkreślić natomiast należy, że sam fakt dokonywania przez kontrahenta transakcji z podmiotem „rajowym” nie musi jednocześnie oznaczać, że dla transakcji z nim dokonywanym mamy do czynienia z pośrednią transakcją rajową. W tym przypadku możliwe jest bowiem obalenie domniemania, że dla tej, badanej transakcji, kontrahent jest jej rzeczywistym właścicielem – tj. spełnia warunki otrzymania należności dla własnej korzyści, nie działa w charakterze przedstawiciela i powiernika oraz prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby. Powyższe ilustruje przykład wskazany przez Ministra Finansów w Objaśnieniach z dnia 14 grudnia 2021 r.: „W danym roku podatkowym polski rezydent A nabywa produkt od nierezydenta B. Podmiot B dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym w formie zapłaty rat odsetkowo-kapitałowych od otrzymanych pożyczek niezwiązanych z finansowaniem transakcji między A i B, przy czym wartość dokonywanych rozliczeń przekracza 500.000 zł. Domniemanie nakazuje przyjąć, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. W konsekwencji powstaje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej przez rezydenta A, chyba że zostaną wykazane okoliczności przeciwne (obalenie domniemania), tj. wykazanie przez podatnika tego, że pomimo występowania rozliczeń z podmiotem rajowym, podmiot rajowy nie jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT”.

Należyta staranność podatnika a pośrednie transakcje rajowe

Z uwagi na istotne wątpliwości, dotyczące możliwości zweryfikowania przez podatnika okoliczności posiadania przez niepowiązanego kontrahenta statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do otrzymywanych płatności – a co za tym idzie – identyfikacji istnienia pośrednich transakcji rajowych zobowiązujących podatnika do sporządzenia dokumentacji cen transferowych – Minister Finansów wskazał, że nie można wskazać jednoznacznie na katalog czynności, jakie powinny być przedsięwzięte przez podatnika. Niemniej jednak, w Objaśnieniach wskazane zostało, że co do zasady, „Dla dochowania należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia od drugiej strony transakcji, z którego  wynika, że jest on rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej transakcji”  Oczywiście, samo uzyskanie oświadczenia nie będzie uznane za dochowanie należytej staranności w celu identyfikacji istnienia pośrednich transakcji rajowych, jeśli na podstawie innych, posiadanych przez podatnika informacji, otrzymane oświadczenie nie jest zgodne ze stanem faktycznym.

Procedura identyfikacji pośrednich transakcji rajowych – krok po kroku

Określając zatem, w pewnym uproszczeniu, procedurę istnienia po stronie podatnika obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla bezpośrednich i pośrednich transakcji rajowych, należy wskazać na następujące kroki po stronie podatnika:

1. Ustalenie, czy dokonuje on bezpośrednio transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym na kwotę przekraczającą 100.000 zł. w roku obrotowym;
2. Ustalenie, czy dokonuje on pośrednich transakcji rajowych, poprzez:
   1. zidentyfikowanie kontrahentów z którymi dokonuje transakcji na kwoty przekraczające 500.000 zł. netto
   2. weryfikację, na podstawie dostępnych rejestrów (KRS, rejestry handlowe państw siedziby, Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych) czy tacy kontrahenci są beneficjentami rzeczywistym w odniesieniu do otrzymywanej płatności, zgodnie z przytoczoną na wstępie definicją;
   3. w przypadku braku potwierdzenia, w świetle ww. rejestrów, że kontrahent nie jest beneficjentem rzeczywistym, należy odebrać od kontrahentów oświadczenia, czy są beneficjentami rzeczywistymi – tj. czy dokonują transakcji, w wyniku których, dokonują płatności do podmiotów mających siedzibę w tzw.”rajach podatkowych”;
3. Weryfikacja, czy odebrane oświadczenia są zgodne z posiadanymi przez podatnika informacjami z innych źródeł. W przypadku braku oświadczenia – należy przyjąć domniemanie, że kontrahent nie jest beneficjentem rzeczywistym i transakcja jest objęta obowiązkiem dokumentacyjnym (chyba, że na podstawie innych dostępnych źródeł podatnik jest w stanie wykazać, że domniemanie to jest nieprawdziwe)
4. Ustalenie, czy w odniesieniu do dokonywanych transakcji istnieje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych
5. Sporządzenie dokumentacji cen transferowych dla zidentyfikowanych pośrednich transakcji rajowych, wykazującej zarówno rynkowy charakter transakcji, jak i uzasadnienie gospodarcze, w tym tzw. test korzyści (opis spodziewanych korzyści ekonomicznych) związanych z zawieraną transakcją.

Wezwanie do złożenia oświadczenia o transakcjach z podmiotami z tzw. rajów podatkowych – czy należy odpowiadać?

W świetle obowiązującej regulacji, należy rekomendować przyjęcie ze zrozumieniem otrzymywanie od kontrahentów wniosków o złożenie oświadczeń w zakresie dokonywanych transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w tzw. rajach podatkowych. Obowiązujące od 2021 r. przepisy przewidują bowiem daleko idące konsekwencje związane z brakiem lokalnej dokumentacji cen transferowych – a jednocześnie, okoliczność uczestniczenia w pośrednich transakcjach rajowych pozostaje bardzo często poza sferą woli i wiedzy podatnika.

Otrzymanie prośby o złożenie stosownego oświadczenia powinno być przyczynkiem dla pogłębionej analizy własnych transakcji oraz identyfikacji obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych także dla tych transakcji, które nie będąc transakcjami z podmiotami powiązanymi, wydają się nie być objęte obowiązkiem dokumentacyjnym.