Przepisy prawa o notariacie i prawa podatkowego nakładają na notariuszy obowiązek obliczenia, pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego organu podatkowego w wyznaczonym terminie m.in. należnego podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.
Nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatnika PCC przez notariusza naraża go na odpowiedzialność całym swoim majątkiem osobistym.
Notariusz jako płatnik PCC
Obowiązki notariuszy w zakresie funkcji płatnika podatków ustanawia art. 7 § 1 ustawy z dn. 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U.2020.1192). Stosowanie do brzmienia przytoczonego przepisu notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki.
Obecnie, w swojej codziennej pracy notariusze najczęściej spotkać się mogą z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Jest on nierozłącznie związany z większością czynności notarialnych, tj. sprzedażą nieruchomości, czy zawarciem lub zmianą umowy spółki, wobec których notariusz pełni funkcję płatnika.
Powyższe odnajduje swoje źródło w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy z dn. 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2020.815), zgodnie z którym notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
Obowiązki i odpowiedzialność notariusza jako płatnika PCC
Zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325- dalej: O.P.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres obowiązków płatnika znacząco rozciąga się poza obszar wyłącznie materialno-techniczny w postaci pobrania i wpłacenia podatku, obligując również do dokonania obliczeń wysokości podatku. Wiąże się to każdorazowo z koniecznością prawidłowego określenia stanu faktycznego, przy uwzględnieniu okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wymaga wykładni przepisów prawa podatkowego.
Co do zasady, konsekwencją za niezastosowanie się do opisywanej regulacji przez płatnika jest odpowiedzialność majątkowa za niepobrany lub pobrany, a niewpłacony podatek (vide art. 30 § 1 O.P.). Jeśli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi niewywiązanie się powyższych obowiązków przez płatnika, w formie decyzji określającej ustala się wysokość należnego podatku. W takim przypadku, możliwe pozostaje jedynie dochodzenie zwrotu zapłaconego podatku od podatnika na podstawie roszczenia regresowego w drodze postępowania cywilnego.
Zagrożenie w postaci odpowiedzialności majątkowej notariusza jest tym bardziej istotne, iż wymaga się od niego dokładnego rozpoznania każdego elementu stanu faktycznego wpływającego na wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza zobowiązanie notariusza do współdziałania z podatnikiem, który w teorii powinien posiadać i przekazać komplet wiedzy o wszelkich okolicznościach transakcji pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w PCC. Praktyka natomiast okazuje się być różna.
Biorąc pod uwagę możliwość wprowadzenia płatnika w błąd przez podatnika, ustawodawca wprowadził w ordynacji podatkowej przepis art. 30 § 5 uwalniający płatnika od odpowiedzialności, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wówczas, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Trzeba podkreślić, że przepisy nie regulują konkretnych rodzajów winy podatnika. Należy zatem założyć, że chodzi zarówno o winę umyślną, jak i nieumyślną.
Na gruncie ustawy o PCC, szczególne obowiązki na notariuszy nakłada art. 10 ust. 3 i 3a ustawy, które stanowią, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku oraz:
- Prowadzić rejestr podatku;
- Wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
- Przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z aktów notarialnych dokonywanych czynności cywilnoprawnych.
Co ważne, ustawa o PCC kształtuje również nieco odmienny charakter odpowiedzialności notariuszy jako płatników PCC. Adekwatnie bowiem do treści art. 10 ust. 3c ustawy, płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Powyższa norma posiada kluczowe zastosowanie w sytuacjach, w których nie można przypisać winy za niepobranie podatku ani podatnikowi, ani notariuszowi. Może to mieć miejsce np. gdy stan faktyczny przedstawiony przez sprzedającego wskazuje na brak opodatkowania PCC z uwagi na obciążenie danej czynności podatkiem VAT, podczas gdy w rzeczywistości transakcja ta powinna być z VAT zwolniona.
Warto uzupełnić, że w świetle wyroku I SA/Wr 751/11 nie należy także przypisywać winy notariuszowi, który odstępuje od pobrania podatku PCC działając w oparciu o poglądy organów podatkowych (niekoniecznie dysponując indywidualną interpretacją w swojej sprawie), sądów administracyjnych, doktryny prawa podatkowego lub porady doradcy podatkowego.
Podsumowanie
Reasumując, odpowiedzialność majątkowa notariusza za niepobranie podatku PCC powinna zatem nastąpić jedynie w momencie, gdy notariusz w zasadniczy sposób odstępuje od ustalenia faktów oraz stan faktyczny zostanie ustalony, lecz notariusz bezpodstawnie odstąpi od pobrania podatku. W każdej innej sytuacji – o ile notariusz będzie w stanie wskazać źródło swojej błędnej decyzji – nie będzie ponosił odpowiedzialności za pobranie podatku PCC.
Niemniej jednak należy mieć na względzie fakt, iż pomimo braku obowiązku prowadzenia przez notariuszy kompleksowej analizy prawnopodatkowej czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zobowiązani są oni do udzielania niezbędnych wyjaśnień dotyczących również skutków podatkowych danych czynności z ewentualnym odesłaniem podatnika do urzędu skarbowego, bądź doradcy podatkowego w celu uzyskania szczegółowych informacji. Właściwe określenie skutków podatkowych czynności notarialnych jest szczególnie istotne ponieważ najczęściej wiążą się z nimi także inne obowiązki podatnika wynikające z osobnych przepisów prawa podatkowego.
