Czy fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą

Fundacja rodzinna stanowi instytucję prawa prywatnego ustanowioną jako narzędzie służące:

planowaniu i realizacji sukcesji,
ochronie oraz pomnażaniu majątku rodzinnego,
a także wykonywaniu świadczeń na rzecz beneficjentów.

Ustawodawca przesądza, że fundacja rodzinna jest osobą prawną powołaną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania na ich rzecz świadczeń w rozumieniu ustawy.

Powyższa funkcja i ratio legis fundacji rodzinnej determinują ramy dopuszczalnej aktywności gospodarczej tego podmiotu. Ustawa przewiduje możliwość wykonywania działalności gospodarczej wyłącznie w ściśle określonym zakresie, wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W konsekwencji fundacja rodzinna nie jest konstrukcją przeznaczoną do prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej np.:

produkcyjnej,
handlowej,
usługowej

na rynku, lecz instrumentem ukierunkowanym na zarządzanie majątkiem – bezpośrednio albo za pośrednictwem podmiotów, w których fundacja uczestniczy. Przekroczenie ustawowych granic dopuszczalnej aktywności może wiązać się z doniosłymi konsekwencjami, w szczególności o charakterze podatkowym.

Katalog dozwolonej działalności fundacji rodzinnej

Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej przewiduje, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców (tj. zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły) wyłącznie w granicach ustawowo wskazanych kategorii czynności.

W konsekwencji zakres dopuszczalnej aktywności fundacji rodzinnej w sferze gospodarczej ma charakter enumeratywny. Ustawodawca dopuścił wykonywanie działalności gospodarczej jedynie w ośmiu obszarach. Przy czym każdy z nich należy interpretować w ścisłym związku z funkcją fundacji rodzinnej jako podmiotu służącego zarządzaniu majątkiem (a nie prowadzeniu działalności operacyjnej w klasycznym rozumieniu).

Osiem grup dozwolonych czynności (art. 5 ust. 1) obejmuje:

Zbywanie mienia

Ustawodawca wprowadza ograniczenie: zbywanie jest dozwolone, o ile mienie nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przepis ten ma na celu odróżnienie zarządzania portfelem majątkowym od działalności stricte handlowej.

Najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie

Obejmuje to typowe formy pasywnego korzystania z majątku (w szczególności nieruchomości i składników ruchomych), w których fundacja pozostaje właścicielem aktywów, a jednocześnie czerpie z nich pożytki.

Przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni

Norma ta stanowi podstawę do budowania modelu, w którym działalność operacyjna jest prowadzona w spółkach zależnych. Natomiast fundacja realizuje funkcję właścicielską, inwestycyjną oraz dystrybucyjną (w ramach świadczeń na rzecz beneficjentów).

Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze

Chodzi o aktywność inwestycyjną typową dla zarządzania majątkiem (alokacja kapitału w instrumenty finansowe). Przy czym granice pojęcia „praw o podobnym charakterze” mogą budzić w praktyce istotne spory interpretacyjne.

Udzielanie pożyczek

Obejmuje udzielanie pożyczek wyłącznie na rzecz ściśle określonego kręgu podmiotów:
a) spółek kapitałowych, w których fundacja posiada udziały albo akcje,
b) spółek osobowych, w których fundacja uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentów.

Jest to zatem instrument finansowania „wewnątrzstrukturalnego”, nie zaś działalność pożyczkowa na rynku.

Obrót zagranicznymi środkami płatniczymi

Obrót dokonywany jest w celu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Ustawodawca wiąże dopuszczalność operacji walutowych z ich funkcją płatniczą, a nie z celem inwestycyjnym samym w sobie.

Produkcja przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych

Nie obejmuje ono m.in. działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów akcyzowych, przy dodatkowym wymogu, aby udział surowców z własnej uprawy/hodowli/chowu stanowił co najmniej 50% danego produktu.

Gospodarka leśna

jako szczególny rodzaj aktywności związanej z majątkiem rolnym/leśnym.

Czy katalog dozwolonej działalności gospodarczej jest zamknięty?

W praktyce pojęcie „zamkniętego katalogu” bywa używane nieprecyzyjnie, ponieważ odnosi się do dwóch odrębnych płaszczyzn:

normatywnej (zakres uprawnień)
oraz sankcyjnej (skutki przekroczenia).

Na gruncie ustawy o fundacji rodzinnej brzmienie art. 5 ust. 1 („tylko w zakresie”) oraz enumeratywne wyliczenie dopuszczalnych rodzajów aktywności przemawiają za wnioskiem, że ustawodawca zamierzał ograniczyć wykonywanie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną do katalogu wskazanego w tym przepisie. W tym znaczeniu katalog ma charakter zamknięty jako ustawowa definicja „dozwolonej” aktywności gospodarczej fundacji.

W perspektywie sankcji za przekroczenie art. 5 ustawodawca nie wprowadził wprost w ustawie o fundacji rodzinnej klasycznej sankcji cywilnoprawnej (takiej jak nieważność czynności) za podjęcie działań wykraczających poza ustawowy katalog. Jednocześnie ustawodawca powiązał konsekwencje przekroczenia art. 5 przede wszystkim z reżimem podatkowym. Przepisy ustawy o CIT przewidują, że w zakresie działalności wykraczającej poza art. 5 fundacja:

traci ochronę wynikającą ze zwolnienia
i podlega opodatkowaniu według podwyższonej stawki 25% CIT właściwej dla tej „nadmiarowej” działalności.

Nawet jeżeli dana czynność pozostanie skuteczna na gruncie cywilnoprawnym, jej zakwalifikowanie jako aktywności wykraczającej poza art. 5 może oznaczać istotne ryzyko podatkowe, w tym spór z organami co do prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu oraz zakresu opodatkowania. W modelach o charakterze stricte „strukturyzacyjnym” należy dodatkowo uwzględniać możliwość sięgnięcia przez organy po instrumenty przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, w szczególności klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

Z perspektywy bezpieczeństwa prawno-podatkowego katalog z art. 5 należy zatem traktować jako realne ograniczenie projektowe. Co do zasady działalność operacyjna:

produkcyjna,
usługowa,
handlowa

powinna być lokowana w spółkach zależnych. Natomiast fundacja rodzinna powinna pełnić funkcję podmiotu właścicielskiego i inwestycyjnego. Powinna ona gromadzić aktywa, zarządzać nimi oraz – zgodnie ze statutem i ustawą – dokonywać świadczeń na rzecz beneficjentów.

Zbywanie mienia

Ustawa o fundacji rodzinnej dopuszcza zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Jest to kluczowe ograniczenie, którego funkcją jest odróżnienie racjonalnego zarządzania majątkiem (w tym jego „rotacji” w ramach strategii inwestycyjnej) od działalności handlowej. Która polega na nabywaniu aktywów zasadniczo po to, aby je sprzedać z zyskiem.

Jednocześnie ustawodawca w art. 5 ust. 3 przesądził, że wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania do:

praw wynikających z uczestnictwa w podmiotach, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 (praw „udziałowych”),
oraz składników mienia z art. 5 ust. 1 pkt 4 (papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze).

Oznacza to, że obrót prawami udziałowymi oraz aktywami finansowymi ma samodzielną podstawę normatywną w art. 5 ust. 1 pkt 3–4 i – co do zasady – nie powinien być oceniany przez pryzmat przesłanki „wyłącznego celu”. Która jest przewidziana dla zbywania „zwykłych” składników mienia (pkt 1). Ta konstrukcja ma istotne znaczenie praktyczne dla fundacji prowadzących działalność inwestycyjną w formule portfelowej.

Zbycie nieruchomości a restrykcyjna linia interpretacyjna KIS

W interpretacji indywidualnej 0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK Dyrektor KIS przyjął wykładnię bardzo rygorystyczną. Samo dopuszczenie przyszłego zbycia nieruchomości (nawet po wieloletnim okresie najmu) zostało potraktowane jako przesłanka podważająca „nie-handlowy” charakter nabycia. W praktyce prowadziło to do zakwestionowania, że planowana sprzedaż może mieścić się w dozwolonym zakresie działalności fundacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym – do odmowy ochrony wynikającej ze zwolnienia CIT.

Zbycie nieruchomości a wyrok WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 172/25)

W sprawie tej interpretacji zapadło następnie istotne rozstrzygnięcie sądowe. WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 maja 2025 r., I SA/Rz 172/25, uchylił interpretację. Sąd wskazał, że nabycie nieruchomości z realnym zamiarem jej wieloletniego wykorzystywania (np. najmu) oraz dopuszczeniem ewentualnego zbycia w przyszłości nie musi oznaczać, iż nieruchomość została nabyta „wyłącznie w celu dalszego zbycia”. W konsekwencji sprzedaż po okresie inwestycyjnego wykorzystania może mieścić się w zakresie dozwolonej działalności fundacji.

Jak zabezpieczyć ocenę „celu nabycia” i charakteru inwestycyjnego

W praktyce spór o przesłankę „wyłącznego celu” rozstrzyga się przede wszystkim na poziomie faktów i dokumentów. Dla minimalizacji ryzyka rekomendowane jest, aby fundacja była w stanie wykazać – w sposób spójny i następczo weryfikowalny – że:

nabycie miało uzasadnienie inwestycyjne,
a ewentualne zbycie stanowiło element racjonalnego zarządzania portfelem, a nie podstawowy (wyłączny) cel działania.

W szczególności znaczenie dowodowe mają:

dokumenty określające cel nabycia (np. uchwały organów fundacji, memorandum inwestycyjne, polityka zarządzania portfelem nieruchomości, model finansowy i założenia co do horyzontu inwestycji);
materiały potwierdzające faktyczne wykorzystanie składnika majątku. Obejmują one umowy najmu/dzierżawy, korespondencja z najemcami, rozliczenia czynszowe, umowy z zarządcą nieruchomości, dokumentacja nakładów inwestycyjnych, remontów, modernizacji;
oraz uzasadnienie spójności transakcji z ustawowym celem fundacji – tj. gromadzeniem i zarządzaniem mieniem w interesie beneficjentów.

Najem, dzierżawa i udostępnianie mienia

Ustawodawca wprost zalicza do dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej „najem, dzierżawę lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie”. Konstrukcja ta obejmuje klasyczne stosunki obligacyjne, w ramach których fundacja – jako właściciel lub uprawniony – oddaje składnik majątku do używania (lub używania i pobierania pożytków) za wynagrodzeniem. Jak również inne formy udostępnienia, o ile mają one rzeczywisty charakter „oddania do korzystania” z mienia, a nie świadczenia kompleksowych usług o dominującym elemencie usługowym.

Z perspektywy ratio legis ustawy, pkt 2 stanowi podstawę do osiągania przez fundację powtarzalnych przychodów z majątku (w szczególności nieruchomości), bez konieczności prowadzenia działalności operacyjnej w sensie rynkowego świadczenia usług. W praktyce jest to jedno z najczęściej wykorzystywanych uprawnień, gdyż odpowiada modelowi „majątkowemu” fundacji:

utrzymanie własności aktywów
przy jednoczesnej monetyzacji ich ekonomicznego potencjału.

Najem krótkoterminowy – spór interpretacyjny

Najbardziej spornym zagadnieniem pozostaje kwalifikacja najmu krótkoterminowego (np. apartamentów), zwłaszcza realizowanego w modelu zbliżonym do usług zakwaterowania. W praktyce organy podatkowe (w tym w interpretacjach indywidualnych) często przyjmują podejście restrykcyjne. Które sprowadza się do tezy, że krótkoterminowe udostępnianie lokali – szczególnie przy rozbudowanej „obsłudze pobytu” – nie stanowi najmu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2, lecz inną aktywność o charakterze usługowym. Konsekwencją takiej kwalifikacji może być odmowa zastosowania reżimu przewidzianego dla dozwolonej działalności fundacji.

Na tle tego podejścia istotne znaczenie ma orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Prezentuje ono – co do zasady – wykładnię szerszą i bardziej literalną.

WSA w Gdańsku w wyroku z 19 czerwca 2024 r., I SA/Gd 219/24, uchylił interpretację, w której zakwestionowano możliwość korzystania ze zwolnienia CIT w odniesieniu do przychodów fundacji z najmu krótkoterminowego. Zasadniczy kierunek argumentacji sądu sprowadza się do tego, że ustawa o fundacji rodzinnej:

nie wprowadza kryterium minimalnego czasu trwania umowy najmu
ani formalistycznych „warunków ważności” najmu, od których organ uzależniał kwalifikację tej aktywności.

Ten kierunek został wzmocniony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 marca 2025 r., I SA/Wr 807/24. Sąd zaakcentował w nim, że krótkoterminowy najem apartamentów może mieścić się w art. 5 ust. 1 pkt 2, a tym samym dochody z tego tytułu mogą korzystać z reżimu właściwego dozwolonej działalności fundacji.

Wniosek praktyczny

Wniosek praktyczny jest dwojaki. Po pierwsze, zagadnienie pozostaje sporne na poziomie praktyki organów i należy zakładać ryzyko zakwestionowania kwalifikacji najmu krótkoterminowego, zwłaszcza jeżeli model obejmuje elementy „usługowe” wykraczające poza standardowe udostępnienie mienia (np. usługi podobne do hotelarskich). Po drugie, istnieje jednocześnie czytelna linia orzecznicza WSA, która wspiera szerokie rozumienie „najmu” z art. 5 ust. 1 pkt 2 i kwestionuje wprowadzanie przez organy kryteriów niedających się wywieść z ustawy.

Dla ograniczenia ryzyka rekomendowane jest, aby fundacja – planując najem krótkoterminowy – rozważyła:

takie ukształtowanie modelu, by dominującym elementem było udostępnienie mienia do korzystania, a nie świadczenie usług dodatkowych,
uporządkowanie dokumentacji (regulaminy, umowy/warunki, rozliczenia), tak aby wykazać, że mamy do czynienia z relacją typową dla najmu (w sensie funkcjonalnym),
alternatywnie: wydzielenie aktywności operacyjnej do spółki zależnej i ograniczenie roli fundacji do funkcji właścicielskiej, jeżeli model biznesowy ma charakter zbliżony do profesjonalnych usług zakwaterowania.

Uczestnictwo w spółkach i podmiotach podobnych

Ustawa o fundacji rodzinnej dopuszcza przystępowanie przez fundację rodzinną oraz uczestnictwo w:

spółkach handlowych,
funduszach inwestycyjnych,
spółdzielniach
oraz podmiotach o podobnym charakterze,

mających siedzibę w Polsce albo za granicą. Jest to jeden z kluczowych „bezpiecznych” mechanizmów organizacyjnych. Pozwala ulokować działalność operacyjną w spółkach zależnych, natomiast fundacji przypisać funkcję właścicielską i inwestycyjną.

W praktyce istotny spór dotyczy rozumienia pojęcia „podmiotów o podobnym charakterze” w odniesieniu do struktur zagranicznych, w szczególności takich, które na gruncie prawa obcego są transparentne podatkowo. WSA w Warszawie w wyroku z 23 maja 2024 r., III SA/Wa 682/24, przyjął podejście restrykcyjne, wskazując, że w ramach dozwolonej działalności fundacja może przystępować i uczestniczyć jedynie w podmiotach będących podatnikami CIT, a luksemburska spółka SCSp (transparentna podatkowo) tego warunku nie spełnia.

Jednocześnie orzecznictwo nie jest jednolite. WSA w Łodzi w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 114/24, potwierdził możliwość przystępowania przez fundację rodzinną do zagranicznych spółek „podobnych w warstwie regulacyjnej” do spółek handlowych, nawet jeżeli za granicą nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Znaczenie praktyczne jest dwojakie. Po pierwsze, projektując strukturę międzynarodową, należy każdorazowo zweryfikować:

kwalifikację prawną podmiotu zagranicznego
oraz jego status podatkowy (transparentny vs. nietransparentny),
a następnie ocenić ryzyko zakwestionowania uczestnictwa jako wykraczającego poza art. 5 ust. 1 pkt 3.

Przy niejednolitości linii orzeczniczej, w modelach o istotnej wartości ekonomicznej uzasadnione bywa rozważenie zabezpieczenia stanowiska (np. poprzez wniosek o interpretację) albo ukształtowanie struktury w sposób ograniczający spór kwalifikacyjny.

Papiery wartościowe, instrumenty pochodne i „prawa o podobnym charakterze”

Ustawa dopuszcza nabywanie i zbywanie przez fundację rodzinną papierów wartościowych, instrumentów pochodnych oraz praw o podobnym charakterze. Przepis ten stanowi podstawę dla lokowania majątku fundacji w aktywach finansowych w ramach zarządzania portfelem inwestycyjnym.

W praktyce problematyczne jest natomiast ustalenie granic pojęcia „praw o podobnym charakterze”. Szczególnie wyraźnie ujawniło się to w kontekście inwestycji w waluty wirtualne (kryptowaluty). WSA w Poznaniu w wyroku z 22 lutego 2024 r., I SA/Po 895/23, podzielił stanowisko organu, że obrót walutą wirtualną nie mieści się w katalogu art. 5 ust. 1 pkt 4 (tj. nie jest „prawem o podobnym charakterze” do papierów wartościowych lub instrumentów pochodnych).

Przy inwestycjach alternatywnych (zwłaszcza w waluty wirtualne) należy zakładać podwyższone ryzyko sporu o przekroczenie art. 5 ust. 1 pkt 4, a w konsekwencji ryzyko objęcia tej części działalności reżimem 25% CIT przewidzianym dla działalności wykraczającej poza art. 5 (art. 24r ust. 1 ustawy o CIT).

Udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej fundacji rodzinnej

Ustawa o fundacji rodzinnej przewiduje możliwość wykonywania przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, jednak wyłącznie na rzecz ściśle określonego kręgu podmiotów. Dopuszczalne jest udzielanie pożyczek:

spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
beneficjentom fundacji rodzinnej.

Takie ukształtowanie przepisu wskazuje, że ustawodawca dopuścił finansowanie dłużne jako element zarządzania majątkiem oraz kształtowania relacji gospodarczych w ramach struktury fundacyjnej, a nie jako działalność pożyczkową o charakterze rynkowym.

Cesja wierzytelności pożyczkowych a „udzielanie pożyczek”

W praktyce interpretacyjnej wątpliwości budzi kwestia, czy w pojęciu „udzielania pożyczek” mieści się również sytuacja, w której fundacja rodzinna nabywa istniejącą wierzytelność pożyczkową w drodze przelewu (cesji), a następnie wykonuje uprawnienia wierzyciela (w szczególności pobiera odsetki i przyjmuje spłaty kapitału). Spór dotyczy tego, czy takie nabycie wierzytelności można utożsamiać z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP) wskazał, że przejęcie wierzytelności pożyczkowej przez fundację w drodze cesji nie jest równoznaczne z udzieleniem pożyczki. Przyjęcie takiej kwalifikacji może oznaczać, że przychody związane z obsługą pożyczki przejętej w drodze cesji nie zostaną uznane za osiągnięte w ramach dozwolonej działalności fundacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5, co z kolei może prowadzić do sporu co do skutków podatkowych po stronie fundacji.

W rezultacie, w obszarze finansowania dłużnego, szczególnego znaczenia nabiera:

prawidłowa kwalifikacja źródła przychodów odsetkowych
oraz ocena, czy dana aktywność mieści się w ustawowym katalogu dozwolonej działalności.

W przypadku rozwiązań opartych na przelewach (cesjach) wierzytelności pożyczkowych ryzyko interpretacyjne jest podwyższone, ponieważ organy podatkowe mogą traktować taką czynność jako odrębną aktywność gospodarczą, niewskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Obrót walutami obcymi

Ustawa o fundacji rodzinnej dopuszcza wykonywanie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, o ile:

środki te należą do fundacji
oraz obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej jest dokonywany celu realizacji płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Ustawodawca wiąże zatem dopuszczalność operacji walutowych z ich funkcją płatniczą oraz związkami z aktywnością fundacji, a nie z samodzielną aktywnością inwestycyjną ukierunkowaną na osiąganie zysku z wahań kursowych.

W praktyce oznacza to, że operacje walutowe prowadzone w formule „zarobkowej”, tj. nakierowane na generowanie dodatnich różnic kursowych jako odrębnego i autonomicznego przedmiotu aktywności (np. powtarzalne transakcje wymiany walut podejmowane przede wszystkim w celu osiągania zysku, bez bezpośredniego powiązania z konkretną płatnością wynikającą z działalności fundacji), mogą zostać zakwalifikowane jako wykraczające poza zakres art. 5 ust. 1 pkt 6.

Taka kwalifikacja niesie istotne konsekwencje podatkowe. W części, w jakiej aktywność fundacji byłaby uznana za działalność gospodarczą wykraczającą poza art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, powstaje ryzyko zastosowania podwyższonej stawki 25% CIT właściwej dla tej „nadmiarowej” działalności na gruncie ustawy o CIT.

Produkcja rolna i gospodarka leśna – tylko w związku z gospodarstwem rolnym

Ustawa o fundacji rodzinnej dopuszcza prowadzenie przez fundację rodzinną określonych aktywności o charakterze rolno-leśnym, tj. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych (z ustawowymi wyłączeniami i warunkami) oraz gospodarki leśnej. Jednocześnie ustawodawca wprowadza w tym obszarze ograniczenie o charakterze kategorycznym. Działalność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 7 i 8 może być wykonywana wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym (art. 5 ust. 2).

W konsekwencji ustawowy model nie przewiduje „samodzielnej” działalności rolno-leśnej fundacji rodzinnej, prowadzonej w oderwaniu od gospodarstwa rolnego. Dopuszczalność tych aktywności jest bowiem sprzężona z istnieniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a relacja „związku” musi mieć charakter rzeczywisty i funkcjonalny. Ograniczenie to należy uwzględniać już na etapie projektowania statutu oraz planowania lokowania aktywów, ponieważ w praktyce determinuje ono zarówno dopuszczalny zakres czynności fundacji, jak i ocenę, czy dana aktywność mieści się w ustawowym katalogu dozwolonej działalności gospodarczej.

Przekroczenie dozwolonego zakresu działalności gospodarczej – opodatkowanie

Przekroczenie ustawowo dozwolonego zakresu działalności gospodarczej przez fundację rodzinną nie jest zagadnieniem wyłącznie „teoretycznym”, lecz ma bezpośrednie i wymierne skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja opodatkowania fundacji rodzinnej opiera się bowiem na zwolnieniu podmiotowym, które – choć stanowi fundament atrakcyjności tej instytucji – jest obwarowane istotnymi zastrzeżeniami i wyjątkami. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia sytuacje, w których fundacja działa w granicach dozwolonej aktywności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, od przypadków, w których podejmuje czynności wykraczające poza ten katalog, przewidując dla tych drugich odrębny, bardziej restrykcyjny reżim opodatkowania.

Z tego względu, dla prawidłowej oceny ryzyk podatkowych kluczowe jest zrozumienie:

mechanizmu zwolnienia fundacji rodzinnej w CIT,
jego zakresu oraz ograniczeń,
a także odrębnych danin przewidzianych dla określonych zdarzeń (w tym świadczeń na rzecz beneficjentów i „ukrytych zysków”)
oraz sankcyjnego opodatkowania działalności wykraczającej poza art. 5.

Poniżej omówiono najważniejsze elementy tego systemu, rozpoczynając od zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej i wskazania, w jakich sytuacjach ustawodawca wyłącza jego zastosowanie.

Zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej i jego ograniczenia

Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 1 pkt 25). Zwolnienie to nie ma jednak charakteru absolutnego – ustawodawca wprost wskazuje sytuacje, w których nie znajduje ono zastosowania.

W szczególności:

zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 25 nie obejmuje podatku od przychodów z budynków (art. 24b) oraz podatku od świadczeń/mienia przekazanego przez fundację rodzinną (art. 24q), co oznacza, że te kategorie obciążeń funkcjonują obok zwolnienia podmiotowego;
zwolnienie nie obejmuje działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

W konsekwencji granice „dozwolonej działalności” z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej mają bezpośrednie znaczenie podatkowe: wyjście poza ten zakres nie tyle „unieważnia” czynności, ile otwiera reżim opodatkowania przewidziany dla aktywności niedozwolonej na gruncie art. 24r ustawy o CIT.

Utrata zwolnienia podatkowego przez fundację rodzinną w organizacji

Ustawa o CIT przewiduje także mechanizm sankcyjny odnoszący się do etapu „w organizacji”. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25, jeżeli:

nie zostanie zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania, albo
postanowienie sądu rejestrowego odmawiające zarejestrowania stanie się prawomocne.

Co istotne, utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (z mocą wsteczną).

15% podatek CIT od świadczeń, mienia przy rozwiązaniu oraz „ukrytych zysków”

Ustawa o CIT wprowadza odrębny, ryczałtowy podatek w wysokości 15% od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną (bezpośrednio lub pośrednio):

świadczeń w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej,
mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Podatek ten wynosi 15% podstawy opodatkowania (art. 24q ust. 1 ustawy o CIT).

25% CIT od działalności wykraczającej poza art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej

Jeżeli fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres dozwolony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, wówczas – w zakresie tej „nadmiarowej” działalności – stawka CIT, o której mowa w art. 19 ustawy o CIT, wynosi 25% podstawy opodatkowania (art. 24r ust. 1).

Przepis art. 24r przewiduje ponadto, że do fundacji objętej tym reżimem stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 2 (mechanika kosztów), a jednocześnie wyłącza się stosowanie zwolnień i odliczeń wskazanych w art. 17–18f ustawy o CIT – co podkreśla „sankcyjny” charakter opodatkowania działalności wykraczającej poza art. 5.

Czym skutkuje prowadzenie działalności poza zakresem określonym w ustawie

Jeżeli fundacja rodzinna działa w granicach „dozwolonej” działalności (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej), to co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego w CIT, a ciężar podatkowy ujawnia się przede wszystkim na etapie transferu wartości do beneficjentów. Fundacja płaci 15% CIT od świadczeń (oraz od mienia wydawanego przy rozwiązaniu, a także od tzw. ukrytych zysków). Równolegle, po stronie beneficjenta może wystąpić PIT. W praktyce stawka wynosi:

0% (dla fundatora i tzw. „grupy zero”, przy spełnieniu ustawowych warunków),
10% bądź 15% – zależnie od relacji beneficjenta do fundatora i proporcji mienia.

Odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy fundacja uzyskuje dochód z działalności wykraczającej poza art. 5. Wówczas ta „nadmiarowa” aktywność:

podlega opodatkowaniu 25% CIT (w zakresie tej działalności),
a wypłata wypracowanych w ten sposób środków w formie świadczenia powoduje dodatkowo zastosowanie 15% CIT od świadczenia.

Następnie – zależnie od statusu beneficjenta – dochodzi ewentualnie opodatkowanie po jego stronie według stawek 0% / 10% / 15%.

W rezultacie łączne, ekonomiczne obciążenie może być istotnie wyższe w wariancie „niedozwolonym” niż w wariancie mieszczącym się w katalogu art. 5. Przy założeniu, że ten sam strumień wartości jest kolejno obciążany podatkiem od dochodu (25%), podatkiem od świadczenia (15%) oraz podatkiem po stronie beneficjenta (0%/10%/15%), efektywna stopa obciążenia mieści się orientacyjnie w przedziale od 36,25% (przy zwolnieniu beneficjenta z PIT) do 45,81% (przy 15% PIT). Natomiast przy działalności „dozwolonej” – odpowiednio od 15% do ok. 27,75%, zależnie od tego, czy i według jakiej stawki opodatkowany jest beneficjent.